Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резервы по сомнительным долгам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности
В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.
С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:
- 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:
- не погашен в срок, установленный договором;
- не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.
Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.
В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:
- по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
- по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
- по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Как выявляется сомнительная задолженность
Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.
Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.
Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.
В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.
Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.
Проводки в бухгалтерском учёте
Если бухгалтер увеличивает (уменьшает) сумму задолженности (п. 4 ПБУ 21/2008), то проводка создаётся в том отчётном периоде, в котором произошли изменения (поскольку сумма сомнительного долга — это оценочное значение).
Рассмотрим подробно, какими проводками отражается создание резерва сомнительных долгов.
| Операция | Проводка |
|---|---|
| Создан резерв по сомнительным долгам | Дт 91«Прочие доходы и расходы» — Кт 63«Резервы по сомнительным долгам» |
| Частично погашена дебиторская задолженность (уменьшение суммы резерва) | Дт 63, Кт 91 |
| Остаток неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам текущего периода | Дт 63, Кт 91 |
| Отражение возникшего отложенного налогового обязательства отложенный налоговый актив |
Дт 68 «Расчёты по налогам и сборам», Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Дт 09 «Отложенные налоговые активы», Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам» |
| Списание безнадёжного долга за счёт резерва, если сумма безнадёжного долга больше суммы резерва | 2-2 |
Как для бухгалтерского, так и для налогового учетов в целях создания РСД предназначен счет 63.
Для отражения расходов или доходов при создании РСД используют сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Собрали проводки по созданию резерва по сомнительным долгам в таблице:
|
Дебет |
Кредит |
Описание |
|---|---|---|
|
91.02 |
63 |
Сумма отнесена на прочие расходы |
|
63 |
91.01 |
Отражено погашение задолженности |
|
63 |
62 (60, 76) |
Списание безнадежной задолженности покупателя за счет сумм, отраженных на сч. 63 |
Использование резерва
Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.
Порядок списания
Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:
- соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
Способы создания резерва по сомнительным долгам
Компания самостоятельно определяет, каким способом ей создавать резерв и выбранный способ закрепляет в учетной политике. Выбрать следует один из следующих способов:
| Способ создания резерва по сомнительным долгам | Что собой представляет способ |
| Интервальный | При данном способе создания, а также использования резерва размер отчислений исчисляется ежемесячно (или каждый квартал) в процентах от задолженности, в зависимости от периода просрочки |
| Экспертный | Резерв создается по каждому долгу на сумму, которая не может быть погашена |
| Статистический | Отчисления определяются исходя из данных компании за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторки по конкретному виду |
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете пошагово
Резерв по долгам формируется при строгом соблюдении последовательности:
- Проведение инвентаризационных мероприятий по дебиторской задолженности с отражением результатов в акте.
- Сортировка дебиторских задолженностей в соответствии с приведенными диапазонами просрочки.
- Определение суммарного значения долгов с учетом НДС для последующего включения в резерв.
- Расчет максимального размера лимита резерва:
- в размере 10% от общего размера выручки за предыдущий отчетный год;
- в размере 10% от общего размера выручки за текущий отчетный период.
Значение выручки должно быть взято без учета НДС, то есть все вычисления ведутся от «чистой» выручки. Для лимита берется наибольшее значение из двух расчетных величин.
- Сравнение размера лимита резерва с суммарным числом сомнительной задолженности. Если итоговые данные по дебиторским долгам меньше лимита, то резерв будет равен сумме сомнительных долгов. Если лимит меньше, то выбирается его значение.
Общие правила формирования
При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:
- формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
- предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
- формируется с разделением долгов по аналитике;
- резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
- при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.
Что делать с резервом потом
Обновленные положения пункта 5 статьи 266 НК РФ обязывают размер резерва по сомнительным долгам, исчисленный на отчетную дату, сопоставить с остатком резерва. Последний рассчитывают по формуле:
Где:
Р ост.– остаток резерва;
S рез. пред. – сумма резерва на предыдущую отчетную дату;
S безн.долг post – сумма безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.
Далее новые правила ст. 266 НК РФ предлагают два пути действия (см. таблицу).
| № | Результат | Что делать |
| 1 | Резерв на отчетную дату меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную датуост. |
Разницу включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде |
| 2 | Резерв на отчетную дату больше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную дату ˃ Рост |
Разница включить во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде |
Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной части . Тогда на конец следующего квартала нужно:
- снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
- рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
- сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):
Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
- позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
- не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
- не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
| Срок неисполнения обязательств, дней | Действия |
| Менее 45 | Не создавать |
| От 45 до 90 | В объеме 50% от суммы долга |
| Свыше 90 | На полную сумму долга |
При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».
Резерв начислен и изменен: проводки
Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:
Дт 91 Кт 63.
Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:
- В корреспонденции со счетом 91:
- Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
- Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.
- В корреспонденции со счетом 97:
- Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
- Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.
Отличительные черты бухгалтерского и налогового учета
Для удобства отчисления налогов на прибыль, по желанию также дополнительно создаются резервы по долгам, которые сомневаются получить.
В отличие от бухучета формируется такой резерв, руководствуясь нормативными требованиями налогового законодательством.
Обязательно учитывают сроки задержки платежа.
Кроме того, при наличии перед контрагентом встречных невыполненных денежных обязательств, они взаимно перекрываются. Сомнительным долгом может быть признана лишь та его часть, что превышает кредиторскую задолженность.
Если с даты, установленной для расчета, прошло меньше, чем полтора месяца, создание резерва считают необоснованным.
Сумма, какую можно отнести к сомнительным долгам, также зависит от периода просрочки платежа:
- в размере 50% от общей невыплаченной суммы, если с последнего дня, установленного для выплат, прошло 45- 90 дней;
- полностью размер долга по дебету, если прошло более 90 дней с оговоренного срока расчета.
Еще одна отличительная черта – ограничение общей суммы. Размер не может превысить 10% от вырученных за этот период средств.
Используют только для покрытия понесенных от безнадежных долгов убытков.
Остаток недополученных средств, исчисленный как разница между изначально зарезервированным долгом и суммой, оставшейся непогашенной по окончанию налогового периода, включают в:
- расходы налогоплательщика;
- или внереализационные доходы.
Для наглядности посмотрите таблицу:
| Налоговый учет | Бухгалтерский учет | ||
|---|---|---|---|
| 1 | Можно ли не формировать резерв | является правом, создается по собственной инициативе | обязательно, если есть вероятность неполучения долга |
| 2 | Порядок учета | включают в состав внереализационных расходов | определяют как прочие расходы |
| 3 | Основания | итоги проведенной инвентаризации на последний день налогового периода | определение степени вероятности возвращения долга сомнительна по критериям, оговоренным положениями внутреннего действия |
| 4 | Сумма отчислений | в процентном отношении для каждого сомнительного долга, учитывая сроки его возникновения | можно разработать другую методику |
| 5 | Предельные размеры | не более 10% доходов от реализации за этот период без учета НДС | нет ограничений |
| 6 | Списание резервных сумм | только в случае признания долга безнадежным | корректируется сумма дебиторской задолженности |