Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговая реконструкция: еще одно судебное решение в пользу налогоплательщиков». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Подводя заключение, хотелось бы отметить, что, приведенные цитаты ВС РФ и рассуждения в целом (за исключением градации стандартов осмотрительности) не представляют инновационных правовых подходов. Напротив, выводы Суда в большинстве своем известны практике и с необходимостью вытекают при условии «относительно-погруженного» логического осмысления действующего нормативного материала, в том числе ст. 54.1 НК РФ.
Оптимизм, с которым было воспринято рассматриваемое определение, обусловлен в первую очередь тем, что Верховный суд РФ, пожалуй, впервые за много лет продемонстрировал, что логика и право все еще могут быть реальным механизмом разрешения налоговых споров, от чего все мы, честно сказать, отвыкли.
В «идеальной правоприменительной вселенной» именно таким уровнем аргументации должны отличаться все судебные акты высшей судебной инстанции.
Однако, текущие реалии от этого еще слишком далеки. Юридическое сообщество и бизнес настолько привыкли к «доказательному беспределу» в налоговых спорах, что любой адекватно аргументированный судебный акт, ставящий под сомнение аксиому безусловной правоты налоговых органов, воспринимается как нечто экстраординарное.
Действительно – рассматриваемый пример говорит нам, что не так уж все и плохо и несмотря на формировавшуюся в течении нескольких последних лет тенденцию ужесточения механизмов налогового контроля и бесперспективность попыток оспорить доначисления отдельные попытки «найти правду» могут увенчиваться успехом.
От лица всех налогоплательщиков, хотелось бы выразить надежду, что рассматриваемое определение демонстрирует первый шаг на пути долгожданной если не либерализации, то хотя бы «адекватизации» судебных механизмов налогового преследования.
Документы могут быть изъяты ИФНС даже без проведения налоговой проверки
ФНС в п. 3 письма от 24.10.2022 № 7-8-04/0005@ признала законными действия налоговиков по выемке у организаций документов и предметов в рамках выездных налоговых проверок других налогоплательщиков. Налоговое ведомство отметило, что документы могут быть изъяты у любого третьего лица даже без проведения в отношении него выездной налоговой проверки. Но изъятые документы должны касаться деятельности проверяемого налогоплательщика (другой организации или ИП, в отношении которых проводится проверка).
При этом ФНС сослалась на определение Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 500-О. Здесь КС РФ рассмотрел жалобу на неконституционность ст. 94 НК РФ, которая, по сути, допускает выемку документов у контрагентов проверяемых налогоплательщиков.
КС РФ пояснил, что, согласно оспариваемой норме, выемка документов проводится с соблюдением четкой процедуры, максимально защищающей права и законные интересы того лица, у которого изымаются документы и иные доказательства. Выемку проводят только при наличии у налоговых инспекторов достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Выемка предполагает фиксацию соответствующих процессуальных действий, изъятых документов и предметов. Потому само по себе проведение выемки у иного лица, чем проверяемый налогоплательщик, не служит основанием считать права этого лица нарушенными.
Техническая ошибка в книге покупок
Причиной одного из споров стала техническая ошибка бухгалтера. В результате при формировании книги покупок в электронном виде номера счетов-фактур сторонних контрагентов с указанием стоимости приобретенных товаров и суммы НДС, приходящейся на экспортные операции, ставка 0% по которым подтверждена, были указаны неверно. И налоговики отказали компании в праве на возмещение НДС.
Несмотря на то что такая ошибка не повлияла на величину налогового вычета, инспекторы отметили (и судьи двух инстанций их поддержали), что вычеты по НДС формируются на основании сведений о счетах-фактурах, отраженных в книге покупок. А раз в книге покупок были допущены ошибки, то и вычет невозможен.
Напомним, что по общему правилу, право на налоговые вычеты по НДС возникает у компании при соблюдении им условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:
— приобретение товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций;
— принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
— наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.
Из норм главы 21 НК РФ усматривается, что право на вычет не связано с правильностью заполнения книги покупок, поскольку она не указана в п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве оснований принятия налога к вычету.
Кассационная инстанция посчитала, что ИФНС не доказала факт нарушения компанией порядка ведения книги покупок, что привело к необоснованному предъявлению к вычету и возмещению из бюджета суммы НДС. Суд решил, что компания соблюла все необходимые условия для правомерного предъявления НДС к вычету (постановление АС Северо-Западного округа от 01.09.2017 № А13-14539/2016).
Обратимся к Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Согласно им отражение в книге покупок только даты счета-фактуры не свидетельствует о том, что компания не составляла книги покупок, и не является грубым нарушением, поскольку спорный счет-фактуру можно идентифицировать по иным признакам (наименование, ИНН и КПП продавца, сумма переданных прав). Для обоснованности применения вычета по НДС требуются правильно оформленный счет-фактура, документы, подтверждающие принятие на учет основных средств. Иных требований, невыполнение которых лишает налогоплательщика права на вычет НДС, законодательством не установлено. В главе 21 НК РФ не говорится об обязательной регистрации счета-фактуры в книге покупок.
Иными словами, нарушение порядка ведения книг покупок или продаж не может служить единственным основанием для отказа в вычете.
В другом споре судьи отметили, что в книге покупок должны регистрироваться конкретные документы, имеющие обязательные реквизиты, на основании которых и составляются налоговые декларации. Поэтому у компании отсутствовали законные основания регистрировать счета-фактуры в книге покупок (оформленные и представленные к проверке) под другими номерами (или без номера), поскольку это препятствует целям налогового контроля.
При обнаружении каких-либо несоответствий при расчете налоговой декларации компания обязана внести необходимые изменения путем составления дополнительных листов к книгам покупок, осуществив сторнировочные записи по ошибочным счетам-фактурам, и указав достоверные сведения (постановление Девятого арбитражного суда от 25.09.2017 № А40-8486/2017).
Также не могут служить основанием для отказа НДС в вычете непредставление компанией расшифровки объемов и стоимости материалов подрядчика.
Что такое экономический источник возмещения НДС в бюджете?
Когда поставщик продаёт товар покупателю, а покупатель этот товар оплачивает, поставщик вместе с оплатой выставляет счет-фактуру. С реализации поставщик должен заплатить НДС в бюджет. Поступивший в бюджет налог — это и есть экономический источник возмещения НДС из бюджета. И возместить его, по мнению инспекции, можно только в пределах этого уже уплаченного НДС.
А что, если поставщик ничего в бюджет не заплатил? Тогда и возместить ничего не выйдет. Как сказал Конституционный суд в Определении № 324-О от 4 ноября 2004 года:
праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Дробление бизнеса – плохая практика
Применение УСН ограничено по сумме годового дохода, из-за чего в последнем квартале деятельность одного бизнеса распадается порой на несколько структур. Расширение бизнеса можно только приветствовать, но совсем иное дело, когда подобное происходит исключительно на бумаге, с целью уменьшения налоговых обязательств. Если главной целью разделения бизнеса является именно соблюдение условий для применения специальных налоговых режимов, то это является неправомерным поведением. Это приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками.
Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать (Постановления АС Уральского округа № Ф09-7811/21 от 19.11.2021 по делу № А50-38984/2019, Западно-Сибирского округа № Ф04-7034/2021 от 07.12.2021 по делу № А03-16806/2020).
Отказ в вычетах при отсутствии документов
Основными видами мероприятий контроля по НДС являются камеральные проверки, в ходе которых устанавливается законность уплаты налога, исчисления базы, применения вычета. Проверке подлежат все документы, касающиеся НДС самого предприятия и его партнеров. Любые нестыковки в документах используются проверяющими для снижения суммы вычета или отказа в возмещении.
Документы, отсутствие которых приводит к отказу в вычете
| Документ | Назначение |
| Счет-фактура | Основной документ, отсутствие которого исключает возможность вычета |
| Товарная накладная | Подтверждает факт отгрузки и поступления товара на учет |
| Транспортная накладная | Доказывает факт поставки |
| Акт | Свидетельствует о выполненных работах |
| Ведомости | Подтверждают заработную плату работников, участвующих в создании объекта хозспособом |
| КС-2, КС-3 | Доказывают факт сдачи этапа работ и стоимость части объекта |
Основные требования инспекторы предъявляют к порядку составления счетов-фактур. Документы должны быть составлены в соответствии с требованиями законодательства, не иметь неточностей, помарок, факсимиле. Присутствие неоригинальной подписи на счете-фактуре делает документ недействительным, что приравнивается к его отсутствию.
По вопросу отсутствия оригинальной подписи на счетах-фактурах имеется постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа № А11-4080/2010. В процессе разрешения спора между ИФНС и налогоплательщиком на предмет законности документов, в частности указывается, что лицо может не определить, является ли подпись факсимильной.
По мнению суда, если предприятия может сделать выводы о качестве подписи только по результатам технической экспертизы, вина лица как недобросовестного плательщика отсутствует. При всех сомнениях в трактовке положения решения принимаются в пользу налогоплательщика.
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 N 3-П (извлечение)
В данном Постановлении Конституционный Суд дает комплексное толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, а также статей 1 (часть первая), 15 (части вторая и третья), 19 (части первая и вторая) и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ:
«По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных — с точки зрения требований юридической техники — нормах налог не может считаться законно установленным (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году», от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» и от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»)».
Последствия нарушения срока подачи заявления об отказе от льгот
Льготные операции, по которым плательщик не исчисляет НДС, предусмотрены ст. 149 НК РФ. Причем от льгот, обозначенных в п. 1 и в п. 2 ст. 149 НК РФ, плательщик отказаться не вправе. Пример — операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
«Необязательные» льготы приведены в п. 3 ст. 149 НК РФ, например, услуги санаторно-курортных, оздоровительных компаний, оформленных путевками либо курсовками, являющимися БСО (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ). От «необязательных» льгот плательщик может отказаться целиком, вне зависимости от того, кто является потребителем льготных услуг (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Для того чтобы отказаться от «необязательных» льгот, плательщик должен представить в свою налоговую инспекцию заявление в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения. Невозможно отказаться от льготы на срок менее одного года.
Никаких санкций за неподачу заявления НК РФ не предусмотрено.
Порядок отказа от освобождения не требует расширительного толкования, он четко прописан в НК РФ (письма ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, Минфина России от 12.11.2015 № 03-07-14/65155).
Но не всегда льготы являются благом для налогоплательщика.
Так, использование льгот означает невозможность применения налоговых вычетов в части приобретенных товаров, работ, услуг для осуществления льготных операций (за исключением случаев, когда совокупный размер расходов не превышает пятипроцентного барьера).
Некоторые компании фактически отказываются от применения льгот (то есть выставляет счета-фактуры покупателям с учетом НДС), но не извещают об этом налоговую инспекцию. Можно ли в такой ситуации принять «входной» НДС к вычету?
Контролирующие органы со ссылкой на п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 отмечают, что обязанность по уплате налога должна корреспондировать с правом компании и на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, с которых исчислен и предъявлен покупателю НДС. Поэтому вывод высших судей применим и к ситуации, когда компания несвоевременно уведомила инспекцию об отказе от освобождения НДС, но фактически эту льготу не использует (письмо Минфина России от 10.12.2015 № 03-07-14/72142).
Напомним, что ранее позиция финансистов была однозначной: при выставлении счета-фактуры с выделенным НДС всю сумму налога необходимо перечислить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ), а принять к вычету «входной» НДС в этом случае нельзя (письма Минфина России от 19.09.2013 № 03-07-07/38909, ФНС России от 26.08.2010 № ШC-37-3/10064).
Некоторые окружные суды придерживались аналогичной позиции (и даже находили поддержку в надзорной инстанции), аргументируя это тем, что выставление счетов-фактур с НДС не свидетельствует о том, что компания отказалась от освобождения таких операций, так как п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен порядок отказа путем подачи заявления (постановления АС Московского округа от 23.03.2016 № А40-185069/2014, от 28.05.2014 № А40-139691/20141, Западно-Сибирского округа от 09.12.2015 № А81-6942/2014).
Уже в этом году спор в части отказа в возмещении НДС по причине несоблюдения налогоплательщиком уведомительного характера стал предметом рассмотрения в ВС РФ. Суд кассационной инстанции, принимая во внимание то обстоятельство, что компанией нарушен уведомительный характер отказа от освобождения от налогообложения, пришел к выводу об отсутствии у нее права на возмещение сумм НДС. Однако в ВС РФ отметили, что срок отказа от льгот пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.
В качестве письменного заявления (либо заявления составленного в электронной форме) о налоговых льготах может рассматриваться налоговая декларация (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Как отмечено в связи с этим в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать, в том числе, путем подачи уточненной налоговой декларации.
В данном случае льготным режимом налогообложения для компании является именно возможность начислять НДС при реализации работ (услуг), предусмотренных определенными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части «входного» НДС. И это право могло быть реализовано компанией в течение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Таким образом, ВС РФ расставил все точки над «i»: если компания пропустила срок для отказа от освобождения, она вправе применять вычет «входного» НДС за три предыдущих года при подаче уточненных деклараций (Определение ВС РФ от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941).
Техническая ошибка в книге покупок
Причиной одного из споров стала техническая ошибка бухгалтера. В результате при формировании книги покупок в электронном виде номера счетов-фактур сторонних контрагентов с указанием стоимости приобретенных товаров и суммы НДС, приходящейся на экспортные операции, ставка 0% по которым подтверждена, были указаны неверно. И налоговики отказали компании в праве на возмещение НДС.
Несмотря на то что такая ошибка не повлияла на величину налогового вычета, инспекторы отметили (и судьи двух инстанций их поддержали), что вычеты по НДС формируются на основании сведений о счетах-фактурах, отраженных в книге покупок. А раз в книге покупок были допущены ошибки, то и вычет невозможен.
Напомним, что по общему правилу, право на налоговые вычеты по НДС возникает у компании при соблюдении им условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:
— приобретение товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций;
— принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
— наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.
Из норм главы 21 НК РФ усматривается, что право на вычет не связано с правильностью заполнения книги покупок, поскольку она не указана в п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве оснований принятия налога к вычету.
Кассационная инстанция посчитала, что ИФНС не доказала факт нарушения компанией порядка ведения книги покупок, что привело к необоснованному предъявлению к вычету и возмещению из бюджета суммы НДС. Суд решил, что компания соблюла все необходимые условия для правомерного предъявления НДС к вычету (постановление АС Северо-Западного округа от 01.09.2017 № А13-14539/2016).
Обратимся к Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Согласно им отражение в книге покупок только даты счета-фактуры не свидетельствует о том, что компания не составляла книги покупок, и не является грубым нарушением, поскольку спорный счет-фактуру можно идентифицировать по иным признакам (наименование, ИНН и КПП продавца, сумма переданных прав). Для обоснованности применения вычета по НДС требуются правильно оформленный счет-фактура, документы, подтверждающие принятие на учет основных средств. Иных требований, невыполнение которых лишает налогоплательщика права на вычет НДС, законодательством не установлено. В главе 21 НК РФ не говорится об обязательной регистрации счета-фактуры в книге покупок.
Иными словами, нарушение порядка ведения книг покупок или продаж не может служить единственным основанием для отказа в вычете.
В другом споре судьи отметили, что в книге покупок должны регистрироваться конкретные документы, имеющие обязательные реквизиты, на основании которых и составляются налоговые декларации. Поэтому у компании отсутствовали законные основания регистрировать счета-фактуры в книге покупок (оформленные и представленные к проверке) под другими номерами (или без номера), поскольку это препятствует целям налогового контроля.
При обнаружении каких-либо несоответствий при расчете налоговой декларации компания обязана внести необходимые изменения путем составления дополнительных листов к книгам покупок, осуществив сторнировочные записи по ошибочным счетам-фактурам, и указав достоверные сведения (постановление Девятого арбитражного суда от 25.09.2017 № А40-8486/2017).
Также не могут служить основанием для отказа НДС в вычете непредставление компанией расшифровки объемов и стоимости материалов подрядчика.
Применение «правила 5%»
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом компании обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) операций.
Компании вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857). Все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Причем п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает расчет доли расходов за конкретные налоговые периоды, в которых компании вправе не применять раздельный учет.
Немало споров возникает по поводу применения налоговых вычетов по НДС, в связи с определением компанией «5-процентного барьера», предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и необлагаемых НДС.
Так, в одном из дел спор касался включения в расчет пятипроцентного барьера затрат, учтенных компанией по дебету счетов 20, 26 бухгалтерского учета.
Пример 5
Учетной политикой налогоплательщика установлено, что он использует право на применение положений п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом условий в части достижения «пятипроцентного барьера». В соответствии учетной политикой установлен метод начисления доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль.
При этом методе в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:
— дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
— дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
В целях расчета пятипроцентного барьера в состав общей суммы прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщиком включены расходы компании, признанные в бухгалтерском учете в порядке ст. 272 НК РФ расходами в соответствующий налоговый период (квартал), в отношении которого проводится расчет, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ.
По мнению налоговиков, компания в соответствии с положениями учетной политики использовала данные бухгалтерского учета по дебету счетов 20, 26 без учета положений ст. 272, 318 НК РФ, то есть не учитывала момент признания накопленных затрат в качестве расходов в соответствии с положениями НК РФ.
Но как отметили судьи, порядок определения совокупных расходов нормами главы 21 НК РФ не установлен. Поэтому методику расчета совокупных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. И поскольку глава 21 НК РФ также не устанавливает понятия совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует исходить из данных бухгалтерского учета о расходах, направляемых на те или иные цели организации.
Затраты в бухгалтерском учете признаются в составе расходов в соответствии с конкретными ПБУ. Это означает, что для целей подсчета совокупных расходов необходимо использовать те счета, на которых отражаются суммы затрат, признанные расходами конкретного налогового периода.
Компания использовала данные по дебету счета 20.01 за соответствующий период. Эти расходы признаны на основании положений учетной политики по мере вовлечения приобретенных материалов в производство, а также по мере оплаты труда работников, которые были вовлечены в производство продукции, в данном периоде.
Для расчета компанией суммы прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, также использованы расходы, отраженные по дебету счета 20.01. То есть при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в качестве налоговых вычетов, компания применила сопоставимые показатели, которыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08)
Существуют и более свежие аналогичные решения, в которых суды указывают, что налогоплательщик рассчитал «пятипроцентный барьер» в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом закрепленных в учетной политике требований на основании данных бухгалтерского учета (постановление АС Уральского округа от 06.07.2017 № А50-18457/2016).
А можно ли применить «правило 5%» в случае использования товаров (работ, услуг) исключительно в не облагаемой НДС деятельности?
Как свидетельствует судебная практика, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяются исключительно к товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в облагаемой и необлагаемой деятельности. Поэтому названные нормы не распространяют свое действие на товары (работы, услуги) используемые исключительно в облагаемой или исключительно в необлагаемой НДС деятельности.
Таким образом, «правило 5%» налогоплательщик может применять только в отношении сумм НДС по расходам, относящимся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям (постановление АС Московского округа от 26.05.2016 № А40-65178/2015 (Определением ВС РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 отказано в передаче в Судебную коллегию), п. 12 письма ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).
Налог на бонусы и неустойки
Постановлением 13 арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 № 13АП-27869/2014 были опровергнуты доводы проверяющих о том, что на бонусы, предоставленные поставщиком, необходимо начислить налог на добавленную стоимость. По результатам выездной проверки налогоплательщику был доначислен НДС, а также с него были взысканы пени и штраф за несвоевременную и неполную уплату доначисленного налога. По мнению фискалов, бонусы, предоставляемые предприятию по дилерскому соглашению, приравниваются к торговой скидке.
В соответствии с выводами проверяющих, предприятие неправомерно использовало вычеты с суммы бонусов, в то время как оно должно было восстановить сумму НДС и заплатить налог в бюджет. Налогоплательщик не согласился с такими выводами и обратился в суд.
Суд апелляционной инстанции поддержал выводы Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области о том, что бонусы не являются торговой скидкой к цене на товар. Бонусы являются своего рода маркетинговыми расходами поставщика.
Обзор судебной практики за 2 квартал 2021 года: определение действительных налоговых обязательств
В ТЦО-обзоре за 4 квартал 2021 года мы рассматривали позиции Минфина, ФНС и судов по вопросам применения положений ст. 54.1 НК РФ в части обязанности налогового органа определять реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции (т.е. обязанности проведения налоговой реконструкции).
Напомним, по мнению ФНС РФ, невыполнение хотя бы одного из критериев, предусмотренных п.2 ст.54.1 НК РФ (основной целью совершения сделки не является неуплата налога, и обязательство по сделке исполнено непосредственно контрагентом либо лицом, которому такое обязательство передано по договору или закону) влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Таким образом, по мнению ФНС, при установлении налоговыми органами наличия хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п.2 ст.54.1 НК РФ, налогоплательщику должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
Во 2 квартале 2021 года споры о возможности (или необходимости) налоговой реконструкции при доначислении налога по ст.54.1 НК РФ продолжались.
Ранее первым положительным решением по данной проблеме стало Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» № А27-17275/2019 – 2 июля 2021 года оно было оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа.
Напомним, Обществу были доначислены налог на прибыль и НДС в связи с несоблюдением им условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Из судебных актов следует, что организация в проверяемый период осуществляла закупку сырого молока у взаимозависимых контрагентов. По мнению налогового органа, зависимые контрагенты участвовали в поставке формально – фактически молоко продавали напрямую сельхозпроизводители, которые освобождены от НДС.
Включение фиктивных посредников в цепочку поставок позволило молочному комбинату учесть их наценку в расходах, а также необоснованно получить вычеты по НДС. При этом материалами дела подтвержден факт движения товара, использования его Обществом в производственной деятельности, факт и размер понесенных расходов.
Оставляя в силе решение в части доначисления НДС, доначисление налога на прибыль суд признал незаконным: при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом (при несоблюдении условий п.2 указанной статьи), установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.
Отказ в учете указанных экономически обоснованных расходов по формальному признаку повлек бы искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.
| Ознакомиться с доводами сторон и выводами суда на каждом этапе рассмотрения дела можно в обзорах на нашем сайте. |
Также по делу ООО «ЮРРОС» (А56-50990/2019) 11 июня 2021 года был вынесен отказ в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией ВС РФ. Ранее арбитражные суды, поддержав налогоплательщика, отметили, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ, отражении дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, а также отсутствии доказательств самостоятельного выполнения работ силами Общества, расходы, связанные со спорными контрагентами, должны учитываться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Признание таких расходов необоснованными в полном объеме не соответствует правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 г. № 2341/12.
Налоговая требует убрать вычеты
А вы пробовали связаться с поставщиком? Что он говорит?
Вы же знаете, что налогоплательщики обязаны проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). В вашей ситуации, в первую очередь, нужно представить счета-фактуры и прочие документы и пояснения, которые требует налоговый орган.
Далее вас должны ознакомить с актом камеральной проверки и пригласить на рассмотрение ее материалов. Решение о том, разрешить вычет спорных сумм или нет, налоговики должны принять только после этого. Как показывает практика, если поставщик не уплатил НДС, то налоговики обычно снимают покупателю вычет, доначисляют налог, пени и налагают штраф. Решение ИФНС можно обжаловать в вышестоящей инстанции. Если это не поможет, придется обращаться в суд.
Если посмотрите судебную практику по таким спорам, то увидите,что в суде, в принципе, добиться признания вычета возможно. Главное при этом доказать, что не состоите в сговоре с неплательщиком НДС, а также что при заключении договора вы осуществили тщательную проверку этого контрагента.
Также следует собрать всю информацию о ненадежном поставщике, которую вы только сможете найти.
Кроме того, всю найденную информацию следует передать в ИФНС. Если инспекция не станет предпринимать каких-либо действий в отношении недобросовестного налогоплательщика, можно подать на нее жалобу в прокуратуру.
Вообще именно на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 опираются суды при решении подобных споров. Если вам удастся доказать, что вы проводили проверку контрагента должным образом, то шанс доказать свою правоту достаточно высок.
Судебная практика.
Постановление АС Уральского округа от 15.01.2018 № Ф09-8180/17. Суд поддержал право на вычет НДС при наличии следующих обстоятельств:
— реальность выполнения хозяйственных операций подтверждается представленными в дело документами (договором, счетами-фактурами, товарными накладными, регистрами бухгалтерского учета), оприходованием спорной продукции;
— товар в адрес общества фактически поставлен, материалы камеральной налоговой проверки доказательств обратного не содержат, факт приобретения обществом товара налоговым органом не опровергнут; инспекцией не доказано, что товар поставлен обществу не спорным контрагентом, а иными лицами;
— налогоплательщиком проявлена необходимая осмотрительность при заключении спорного договора со спорным контрагентом, а именно: до заключения договора спорный контрагент проверен по информационным базам Контур и официальному сайту ФНС, сведений о сомнительности организации, о том, что она имеет признаки «фирмы-однодневки» указанные ресурсы не содержали. Кроме того, общество запросило у контрагента пакет документов, подтверждающий его правоспособность, а именно: Устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговый орган.
Позиции ВС РФ о праве на вычет НДС
Постановлением 13 арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 № 13АП-27869/2014 были опровергнуты доводы проверяющих о том, что на бонусы, предоставленные поставщиком, необходимо начислить налог на добавленную стоимость. По результатам выездной проверки налогоплательщику был доначислен НДС, а также с него были взысканы пени и штраф за несвоевременную и неполную уплату доначисленного налога. По мнению фискалов, бонусы, предоставляемые предприятию по дилерскому соглашению, приравниваются к торговой скидке.
В соответствии с выводами проверяющих, предприятие неправомерно использовало вычеты с суммы бонусов, в то время как оно должно было восстановить сумму НДС и заплатить налог в бюджет. Налогоплательщик не согласился с такими выводами и обратился в суд.
Суд апелляционной инстанции поддержал выводы Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области о том, что бонусы не являются торговой скидкой к цене на товар. Бонусы являются своего рода маркетинговыми расходами поставщика.
В очередной раз суд подтвердил неправомерность начисления НДС на сумму неустойки, начисленной за ненадлежащее исполнение обязательств (постановление АС Поволжского округа от 03.04.2015 № Ф06-22340/2013).
АС Северо-Западного округа своим постановлением от 04.06.2015 № Ф07-9006/2014 подтвердил верность выводов налоговой службы о том, что не может быть предъявлен к вычету НДС по операциям, которые не подтверждены первичными документами.
В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщику необходимо представить первичные документы, подтверждающие произведенные затраты. Предприятие, оспаривая акт, ссылалось на то, что затребованные за 2003–2004 гг. документы были уничтожены в связи с окончанием срока хранения.
Несмотря на то, что проверка охватывала всего 2 года — 2010 и 2011, проверяющим потребовались и такие давние документы. А все из-за того, что объектом налогообложения было долгосрочное строительство. Ввод в эксплуатацию и постановка на учет объекта недвижимости были произведены в 2011 году, хотя само строительство было начато в 2004 году. Пятилетний срок хранения документов за 2003–2004 гг. у налогоплательщика истек к моменту появления права на использование налоговых вычетов. Однако суд посчитал, что в интересах налогоплательщика было сохранить все необходимые документы, так как для подтверждения своего права на вычет ему необходимо соблюсти требования, содержащиеся в ст. 172 НК.
В другой ситуации суд встал на сторону налогоплательщика, отменив решение налоговой о доначислении НДС в связи с непредставлением первичных документов. ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 22.12.2014 по делу № А56-59616/2013 счел доводы налогоплательщика верными.
По мнению судей, налогоплательщик не смог своевременно представить подтверждающие его право на налоговый вычет документы по независящим от него обстоятельствам. К ним, в частности, относится и изъятие правоохранительными органами первичных бухгалтерских документов при расследовании уголовного дела в отношении руководителя предприятия.
По итогам проведения камеральной проверки после подачи уточненной налоговой декларации, в которой была указана сумма НДС к возмещению, налогоплательщику было отказано в возмещении. Причиной отказа послужило истечение 3-летнего срока, в течение которого у налогоплательщика было право воспользоваться вычетами.
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 16.12.2014 № 13АП-24523/2014 отменил решение суда первой инстанции и принял сторону налоговиков. Решение апелляционного суда нашло поддержку в кассационной инстанции (постановление АС Северо-Западного округа от 24.04 2015 № Ф07-1171/2015). Мнение судей сошлось с мнением фискалов в том, что у предприятия имеется пропуск срока по праву на вычеты на основании выставленных в 2006–2009 гг. счетов-фактур.
И даже больше: по мнению судей и налоговой, у предприятия вообще никогда не возникало права на вычеты в связи с тем, что оплата поставщикам и подрядчикам по исследуемым операциям была произведена полностью за счет бюджетных ассигнований. Аргументы налогоплательщика по поводу того, что сроком отсчета права на вычет следует считать регистрацию увеличения уставного капитала на сумму, равную полученным ранее бюджетным ассигнованиям, были отвергнуты.
Подтверждение правоты апелляционного суда также содержится и в определении ВАС РФ от 28.05.2014 № ВАС-3014/14, в котором указано, что в гл. 21 НК нет такой нормы, которая бы наделяла предприятие — получатель бюджетных инвестиций правом на вычет после госрегистрации изменений в уставе в связи с увеличением УК.
В другой ситуации суд оказался на стороне налогоплательщика, поддержав его право на вычет НДС частями по одному счету-фактуре, относящемуся к поставке недвижимости, в пределах 3-летнего срока с даты принятия имущества на учет (постановление АС Поволжского округа от 10.06.2015 № А12-38088/2014).
ИФНС отказала налогоплательщику в возмещении НДС, а также доначислила данный налог и наложила на предприятие пени и штраф по подозрению в том, что им была получена необоснованная налоговая выгода. Такой вывод был сделан фискалами в связи с тем, что налогоплательщик предъявил к вычету налог на добавленную стоимость в сумме большей, чем им было начислено при реализации товаров.
Товары были ввезены на территорию РФ из-за рубежа, причем налогоплательщиком был уплачен НДС при ввозе в составе таможенных платежей. Но вот реализация товаров была проведена на меньшую сумму, чем было задекларировано в таможенной декларации, в связи с чем у компании появился НДС к возмещению.
Налоговая посчитала, что предприятие специально завысило таможенную стоимость товаров и завезло товар без деловой цели, поскольку продажа в убыток не может быть обусловлена экономическими причинами. Однако ФАС Московского округа своим постановлением от 09.02.2015 № Ф05-16814/2014 по делу № А40-83345/14 принял сторону налогоплательщика.
Суд обосновал свое решение тем, что были доказаны обстоятельства ввоза товара на территорию России, подтверждена уплата НДС при ввозе и реальность всех хозяйственных операций, а также были предоставлены все необходимые документы. Поэтому суд посчитал необоснованным отказ ИФНС в возмещении НДС. По мнению судей, налоговая хотела дважды обложить НДС один и тот же товар, что не предусмотрено нормами Налогового кодекса.